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刍议我国会计师事务所低价竞争问题
发布时间:2018-10-21浏览次数:51返回列表

中南财经政法大学会计学院 林振中

*论文来源:中南财经政法大学2012年大学生创新创业训练计划项目国家级重点项目(GCX121052050)。

摘要:通过梳理会计师事务所低价收费问题的现状,分析事务所不正当低价收费行为的界定依据,了解事务所低价竞争的表现形式,从而探讨事务所不正当低价竞争的诱因、经济后果及治理对策,这对于深入认识并解决会计师事务所低价竞争问题具有重要意义。

关键词:会计师事务所 低价竞争 诱因分析 经济后果

中图分类号:F233

我国注册会计师行业的发展是与我国改革开放以及社会主义市场经济建设事业相伴而行的。自20世纪80年代至今,我国注册会计师行业发展已有30余年,目前全国不同规模的会计师事务所数量达到7000多家,会计师事务所已经成为了一类重要的市场主体。会计师事务所存在的主要价值在于,为市场提供作为独立第三方的鉴证服务,以维持和保障经济环境的健康稳定发展。同其他市场主体一样,会计师事务所生存和发展的手段也是盈利,然而因为其特殊的角色,会计师事务所的业务收费问题得到了很多关注。现阶段,我国注册会计师行业发展存在的一个突出问题就是部分会计师事务所进行不正当低价竞争。全面认识并进而解决事务所低价竞争问题对于促进注册会计师行业的健康发展意义重大。

一、如何界定会计师事务所的不正当低价收费行为

1.目前界定事务所不正当低价收费行为的依据

《收费管理办法》规定,会计师事务所提供审计服务的收费实行政府指导价。各省物价部门均根据本省情况制定了会计师事务所业务收费的计算基础以及收费范围,当事务所执行业务所收取的费用低于收费文件规定的下限时,表明事务所存在不正当低价收费,属于低价竞争行为。这是界定事务所是否存在不正当低价收费行为的法规依据。

然而,这个界定依据的合理性值得怀疑,其在实务中的可操作性也不是很强。要保证这个界定依据的合理性,前提在于各省物价部门制定了非常准确的政府[来自WwW.lW5u.com]指导价,但这个前提在很多时候是难以得到保障的,因为政府指导价难以把握不断变化的审计市场环境,并且只有事务所知道自己真实的成本和收入情况。另外,中小事务所的收费行为都是非公开的商业秘密,根据收费金额判断其是否存在低价竞争非常困难,而中注协也不可能对每个事务所的收费情况进行严格的检查和监管。

2.完善界定事务所低价收费行为的依据之思路

完善界定事务所低价收费行为的依据,重点在于提高界定依据的合理性与可操作性。在我国会计师事务所发展的初期,政府对不成熟的审计市场进行规范很有必要,政府指导价对于规范事务所的收费行为发挥了很大作用。但是,随着注册会计师行业以及审计市场的成熟,政府指导价对事务所收费行为的规范作用在减弱,扭曲价格的影响在加强。中注协需要思考的问题是,当前行业发展处在何种阶段,是否可以取消政府指导价,是否可以实行审计收费的市场定价机制。事实上,实务界和理论界已经提到了逐步实现审计收费由市场定价这个问题。当然,这仍然需要一个过程。即便当前仍然实行政府指导价,相关部门应该充分考虑审计市场的情况,保证政府指导价的相对准确与合理。提高界定依据可操作性的关键在于,使每个事务所对每个项目的业务收费都处于行业监管之下,这就要求事务所完善业务项目的成本管理,中注协应加大对事务所项目成本管理的抽查监管力度。从实务来看,执业质量低下或者审计失败往往与事务所低价收费行为相伴而生,因此执业质量可作为判断会计师事务所是否存在低价收费的辅助依据或者突破口。

二、我国会计师事务所低价竞争的表现形式

会计师事务所采取不正当低价收费策略以获取新客户或维持现有的客户关系,这种收费行为具有隐蔽性,不易被察觉。但是事务所低价竞争绝不是孤立的收费行为,它也会有一些易于为人所察觉的外在表现形式。了解事务所低价竞争的表现形式,对于发现和认识会计师事务所低价竞争问题很有帮助。

具体而言,会计师事务所低价竞争会有以下表现形式:第一,业务项目收费水平低于收费标准,审计执业质量出现严重问题。以2012年10月安徽省注协对存在低价收费行为的事务所进行专项检查结果为例,这些事务所平均的业务项目收费低于有关标准,部分项目收费甚至低于标准的50%,而直接与低价收费数据相关联的特征是,这些事务所均存在审计程序不到位、审计证据不充分的问题。第二,事务所承接的业务数量超过事务所承受范围,项目难度超过了其专业胜任能力。深圳市注协在治理事务所不正当低价竞争问题时,特别注重分析会计师事务所承接业务数量的合理性以及注册会计师专业胜任能力。采取低价竞争策略的事务所往往通过价格手段获得更多客户数量,达到“薄利多销”的效果。第三,直接出具虚假审计报告。山东省注协于2012年查处某家事务所,发现该事务所在未审验对方出资的情况下出具了验资报告。该事务所共出具验资报告293份,违法经营额共计 19 690元,平均每份验资报[来自wwW.lw5U.coM]告67.20元。第四,变相设立业务点,非法承接审计业务。2012年5月四川省注协查处了四川恒通会计师事务所,该事务所未经批准在异地设立分所低价承接业务,后经调查发现,该事务所早前因违规执业已被取缔,无执业资格。第五,事务所行业报备的数据不真实,涉及收费的数据不完整。重庆市注协对行业报备资料不完整、不真实的事务所会重点检查其是否存在不正当低价收费行为。

三、我国会计师事务所低价竞争的诱因分析

1.会计师事务所维度

我国会计师事务所数量众多,且大部分为中小会计师事务所,当前我国事务所的低价竞争问题也主要集中在中小事务所。许家林和林振中(2013)以武汉市为例探讨我国中小会计师事务所的发展现状与对策,指出我国中小事务所存在以下特点:数量众多,地区分布非常集中;规模较小,主要为有限责任制;人才稀缺,继续教育完成率低;业务单一,不注重多渠道营销。林振中和黄治康(2013)在此基础上,继续以武汉市为例研究讨论了中小会计师事务所低价竞争的诱因,从会计师事务所自身维度考察,导致其采取不正当低价收费策略的原因主要有:第一,规模小且多为有限责任制,违规成本低。大部分中小事务所的规模都很小,注册资本很少,并且事务所又多采用有限责任制。通过少量注册资本与有限责任制这种组织安排,事务所的执业风险大为降低,违规成本远远低于违规收益,这也就成为事务所低价竞争最重要的诱因之一。第二,业务较为单一,收入渠道很窄。据相关部门备案资料显示,中小会计师事务所,尤其是小型事务所,主要从事年报审计、验资审计、工程结算审计以及代理记账业务,其中审计业务收入几乎占据事务所收入的全部。并且,很多事务所几乎没有更多的业务宣传渠道,于是价格就成为了部分事务所获取业务市场的手段。这也是诱发事务所低价揽客的重要原因。第三,人才较为稀缺,风险意识薄弱。大部分中小事务所的注册会计师人数非常稀少,以武汉市为例,60%中小事务所注册会计师人数不超过10人。并且,同大型事务所相比,中小事务所注册会计师的老龄化程度高,学历程度比较低。由于注册会计师及事务所合伙人年龄偏大,他们的风险意识较为淡薄。第四,很多中小会计师事务所并没有建立完善的执业质量控制制度,这就无法对低价揽客行为形成内部的制度约束。

2.审计市场环境维度

我国会计师事务所数量众多,并且区域分布异常集中,导致竞争非常激烈。对于中小事务所而言,这个问题就更为突出了。众多中小会计师事务所提供的服务同质化严重,其客户群体高度重合,使得审计市场出现了供过于求的状况,以至于事务所在同客户议定审计收费时话语权减弱,甚至部分事务所还会主动以价廉审计的手段获得新客户,维持旧客户。另外,会计师事务所面临的竞争压力不仅是来自注册会计师行业内,而且还来自那些跟会计师事务所提供相似服务的税务事务所等服务公司。市场生存环境严重受到挤压,促使部分中小事务所走上了低价竞争之路。

在这里不得不提及我国审计市场环境的另一个显著特征,即审计服务的有效需求不足。很多中小企事业单位缺乏真正的审计服务需求,其需求多是出于政策性原因(李英新,2013),它们通过花钱享受高质量审计服务的意愿不强。于是有些对审计业务收入依赖性高的事务所迎合了这种需要,以较低收费为客户出具报告,代价是牺牲审计质量。

3.外部监管制度维度

前文已经指出,会计师事务所提供审计服务的收费实行政府指导价政策,而这个收费办法在现阶段可能产生价格扭曲的消极影响,如果政府指导价的制定不够合理,那么以低于政府指导价的标准判定事务所是否存在低价收费行为也就不尽合理。不合理、不科学的审计收费制度可能会对判定低价竞争产生两个后果:一是正常按照市价收费的事务所被误认为低价收费,二是不正当低价收费的事务所没有被发现。因此,现阶段的收费制度并未对事务所低价竞争形成有效的规范和约束。此外,由于收费是事务所与客户之间的协定行为,一般较为保密,很难被外界知晓,对其是否存在不正当低价竞争行为很难判断,因此缺乏有效的社会监督;而行业监管机构检查监督的范围和力度又十分有限,即使发现事务所存在低价竞争问题,对其处罚力度也不够,不足以发挥警示作用。行业进入门槛很低,这也在一定程度上助长了部分事务所肆无忌惮进行不正当低价竞争之风气。

四、会计师事务所不正当低价竞争的经济后果

1.会计师事务所发展受阻,行业形象受损

财政部会计司解读《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》文件显示,50%以上的会计师事务所平均年收入仅为17.4万元,注册会计师人均年收入水平仅为2.4万元,远远低于国际四大事务所以及国内大型事务所的水平。对于这些小型事务所而言,显然难以投入充分的资源以保证执业质量。因此,部分事务所陷入“拼收入——轻质控——被处罚——丢客户——再拼收入——进一步轻质控”的恶性循环。会计师事务所的发展因混乱的价格竞争而受阻,整个注册会计师行业的形象也因此受损。另外,超低的审计收费使事务所难以支付过高的人力资源成本(贾新宇和李晓玲,2009),事务所无力培养人才留住人才,更不能吸引人才,会计师事务所人才流失严重已经成为行业发展面临的严重问题。

2.各方利益缺乏审计保障,经济环境紊乱

会计师事务所存在的主要价值在于,为市场提供作为独立第三方的鉴证服务,以维持和保障经济环境的健康稳定发展。很多研究表明,审计收费与审计质量呈现直接的正相关关系。低价收取审计费用的会计师事务所难以支持注册会计师按要求完成必需的审计程序,收集充分、适当的审计证据。这样就导致审计质量难以得到保证,各方利益缺乏审计保障,经济环境紊乱。

五、会计师事务所不正当低价竞争的治理对策

1.治理事务所低价竞争要制定系统策略

从行业协会网站以及各省行业“十二五”发展规划来看,中国注册会计师协会已经重视治理行业内存在的不正当低价竞争问题。现有的治理措施主要包括:制定并严格执行《会计师事务所服务收费管理办法》,实行实名举报制度并加大查处力度,以及加大宣传和教育工作。这些措施已经取得了积极成效,部分采取不正当低价竞争的中小事务所受到了惩治。但是现有的治理措施存在一个重要不足,主要表现为缺乏系统而明晰的治理策略,现有的治理措施更多的只是治标之计而非治本之策,难以发挥长期的治理作用。林振中和黄治康(2013)在这个问题上进行了有意义的探讨,他们认为仅仅依靠中注协的力量难以根治事务所的低价竞争问题,应该同时发挥多个相关主体的治理作用,从法律部门、行业协会、其他相关部门、会计师事务所和社会公众五个主体角度,提出了法律治理、协会治理、联合治理、自律治理和社会治理的思路。法律治理要求法律部门完善有关法律,为治理事务所低价竞争提供充分的法律依据,同时要强化会计师事务所和注册会计师的法律意识,使其依法抵制不正当竞争行为。协会治理要求中国注册会计师协会在这个过程中扮演主角,中注协在完善具体行业监管制度的同时,还应该主动寻求其他部门的配合与协作。联合治理主要要求诸如财政部门、物价部门、工商管理部门等相关部门在治理过程中联合发挥作用。财政部门作为主管会计师事务所的政府部门,应该完善事务所准入制度,加大对违规事务所的惩戒力度;物价部门的主要责任在于制定合理的服务收费标准;工商管理部门应尝试帮助建立有效审计需求市场。自律治理要求事务所自身苦练内功,完善内部治理,重视人才引进,加大培训投入,提高服务质量,拓展服务领域,创新服务理念,树立品牌意识,制定发展蓝图。社会治理则要求为社会公众监督会计师事务所提供有效的渠道。在治理会计师事务所低价竞争问题上,中国注册会计师协会应该明确一个类似于上述多主体联合治理的系统策略,以指导解决事务所低价竞争问题。

2.会计师事务所应当加强行业自律

加强行业自律是会计师事务所做精做专做大做强的必经途径,是解决当前部分会计师事务所低价竞争问题的必要举措。中国注册会计师协会应该强化行业协会建设,通过在事务所之间推行同业互查、信用评级、建立信用档案等手段加强收费自律。如前文分析,部分中小事务所采取低价竞争手段的自身原因在于提供同质化服务,缺乏品牌战略,以及内部治理存在缺陷,因此,中小事务所要提高其自身的行业自律能力,应该着力从以下三个方面入手。首先,应当拓展服务领域,创新服务理念,争取提供差异化的优质服务。其次,建立中小事务所联盟,打造中小事务所品牌。大多数中小会计师事务所自身力量弱小,品牌建设较为困难,但是它们可以在自愿平等、合作共赢的原则下建立中小事务所联盟,加强中小事务所之间的合作与交流,以提升联盟声誉和各成员所的综合素质。最后,会计师事务所应该优化组织形式,改善内部治理。目前大多数中小事务所实行有限责任制,这种组织形式有利于会计师事务所的繁荣发展,但却存在重大弊端,即降低了事务所的违规成本。事务所若采用合伙企业制,则能克服有限责任制存在的弊端。事务所还应当制定恰当的人力资源政策,以吸引人才、留住人才,并根据自身情况制定出做大做强或做精做专的发展战略,清晰的发展战略和高素质的人才,能在很大程度上保障会计师事务所自觉抵制非法行为和短视行为。

3.改善会计师事务所生存的市场环境

我国会计师事务所数量众多,大部分中小事务所业务渠道单一,竞争激烈,因此相关部门应鼓励并支持事务所开拓新业务。会计师事务所作为审计市场的供给方,也应当通过主动改善审计产品供给的品种和质量,以引导市场的有效需求,改变在竞争中的不利地位。对于中小事务所而言,就是要发挥在某一业务领域的专长,打造具备竞争力的服务项目,在关注传统审计业务的同时,应实施业务多元化的经营战略。另外,我国审计市场发展很不均衡,审计市场主要集中在东部经济发达地区,中西部则相对薄弱;在一些地区,审计市场还存在地方保护主义。因此,必须改变审计市场地区封锁,鼓励会计师事务所在整体上实现联合发展(程李梅,2003),为其发展创造良好的市场环境。

4.完善会计师事务所的外部监管制度

中国注册会计师协会对会计师事务所的监管是行业内部监管,属于行业自律行为。会计师事务所的外部监管主要是指有关政府部门对事务所的监督管理。外部监管和行业自律应互相协作,相互补充。完善会计师事务所的外部监管制度,首先要完善事务所的服务收费办法。在当前我国审计收费仍然实行政府指导价的背景下,有关部门应协商制定科学、合理、统一的审计收费标准,并以此规范审计市场的收费行为。其次,目前的不正当竞争主要集中于中小事务所的审计市场,行业进入容易以及违规成本低是它们进行低价揽客的重要诱因。因此,财政部门一方面要对会计师事务所的市场进入进行适度的政策引导,提高行业进入的“门槛”;另一方面要加强对中小会计师事务所的抽查工作,加大对违规事务所的处罚力度。再次,建立并完善会计师事务所的民事赔偿责任制度,实现审计人员审计收费的法定权利与其承担的风险对等(郭立田和王砚书,2005)。除此之外,有关政府部门还可以考虑设立专门的收费监管委员会(《会计师事务所审计收费监管问题研究》课题组,2005),仿效上市公司审计收费信息披露制度(贾新宇和李晓玲,2009),要求中小事务所增强审计收费的透明度。

参考文献:

1.许家林,林振中. 我国中小会计师事务所的发展现状与思考——以武汉市为例的分析[J].绿色财会,2013(9):30-33.

2.林振中,黄治康. 我国中小会计师事务所低价竞争问题及其治理策略研究[J]. 绿色财会,2013(10):43-47.

3.李英新. 我国审计收费现存问题及对策[J].中国证券期货,2013(4):87.

4.贾新宇,李晓玲. 中小型会计师事务所审计收费问题研究[J]. 吉林工商学院学报,2009(1):95-97.

5.程李梅. 我国注册会计师审计收费问题探讨[J].西南民族学院学报·哲学社会科学版,2003(4):291-295.

6.郭立田,王砚书. 会计师事务所审计收费问题成因剖析及其治理[J].当代财经,2005(10):111-116.

7.《会计师事务所审计收费监管问题研究》课题组. 会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议[J].会计研究,2005(3):11-15.

收稿日期:2014-02-10

责任编辑:姜洪云

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