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交易性金融资产公允价值变动损益账务处理解析_杂志文章
交易性金融资产公允价值变动损益账务处理解析
发布时间:2019-12-07浏览次数:56返回列表

[摘要]本文对现行公允价值计量模式下交易性金融资产的账务处理方法进行了解析。首先解析了交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中的账务处理关键点为转销该项资产持有期间确认的“公允价值变动损益”账户余额为零,并对两种不同账务处理方法做了对比介绍。其次分析了交易性金融资产公允价值确认与处置在不同年度中的账务处理关键是如何全面反映已实现投资收益,也对不同账务处理方法做了对比介绍,文章对初学者正确理解复杂繁琐的交易性金融资产“公允价值变动损益”的核算业务可提供较大帮助。

[关键词]交易性金融资产 公允价值投资收益

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,包括企业以赚取差价为目的而购入的股票、债券和基金等有价证券。为了能够合理反映交易性金融资产给企业价值变动带来的相关影响,会计准则归定资产负债表日应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整,导致核算变得非常复杂繁琐,由此对其账务处理方法进行合理解释,以易于初学者理解和掌握。

一、交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法的解析

交易性金融资产价值确认过程中,涉及到两个特殊账户的使用:投资收益、公允价值变动损益。这二个账户的共同点是核算交易性金融资产的市场价值变动引发的损益变动,同属于损益类账户。前者具体核算交易性金融资产持有期间,其初始价值比对该项资产的市场价值的差价而引发损益变动情况,该项损益实质是持有、没有到手的损益,对企业的现金流不产生影响,是相对虚拟的损益,只对利润表和资产负债表产生影响。后者反映的是交易性金融资产处置后给企业造成的损益变动,是一种实实在在的、到手的投资收益,它的核算引发企业现金流的变化,对利润表、资产负债表也产生影响。

例1:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日.A企业股票公允价值130万元.8月31日.A企业股票公允价值1 10万元,9月底,将持有A企业股票全部售出,售价1 20万元。

账务处理:(1).购置股票业务 借:交易性金融资产一成本1 00万元:贷:银行存款1 00万元。7.8月持有期间根据会计准则,该交易性金融资产公允价值发生变动时,须进行账务处理:(2)、7月底,该项资产实现持有收益30万元,记入“公允价值变动损益”账户:借交易性金融资产一公允价值变动30万元,贷:公允价值变动损益30万元。(3).8月底,该项资产持有收益减少20万元,账务处理:借:公允价值变动损益20万元:贷:交易性金融资产一公允价值变动20万元。(4)、9月底,该股票出售,账务处理:借:银行存款1 20万元:公允价值变动损益一1 00万元;贷:交易性金融资产一成本 1 00万元、公允价值变动1 0万元,投资收益20万元

第四笔会计分录涉及到多借多贷,比较复杂,有关教材对其分解,并进行如下说明:出售时,按照出售收入与交易性金融资产账面价值的差额确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的金额,借:银行存款1 20万元贷:交易性金融资产一一成本1 00万元、公允价值变动1 0万元;投资收益1 0万元。出售后,确认未实现的交易性金融资产公允价值变动损益实现。账务处理:借:公允价值变动损益10万元j贷:投资收益10万元。

笔者认为,可以对其做另外一种分析,更易于理解:持有该项交易性金融资产期间,会计核算根据股票的公允价值与初始价值的比对,进行了持有收益的确认,从现金流的角度而言,这种收益提虚拟的,我们在出售环节进行账务处理时,可把此前确认的虚拟损益益全部转销,让其回到初始状态,即未确认任何相关价值的变动,然后根据实际售价比对购置时的初始价格,核算出己实现的投资收益。具体为(1):转销虚拟收益借:公允价值变动损益1 0万元:贷:交易性金融资产一公允价值变动 1 0万元;(如果是虚拟亏损,则反过来操作),(2): 确认已实现的收益借:银行存款1 20万元;贷交易性金融资产一成本1 00万元;投资收益20万元。

2种账务处理方法的结果是相同的,但后者对业务的解析相对更清晰,简单。

二、交易性金融资产公允价值确认与处置在不同年度中账务处理方法的解析

交易性金融资产公允价值[来自wWW.lw5u.com]确认与处置因在不同年度涉及到一个跨期摊配的

问题:上年度末核算本年利润时,是否结转此前确认的 “公允价值变动损益”账户余额,由于该账户余额根据市场价值变动确认了未实现损益,如果转入“本年利润”账户,根据金融市场波动较大的实情,这种信息的披露有违谨慎性原则,但如果不结转,会计信息使用者无法全面动态的了解企业经营效益的情况。该账户作为损益类账户期末留有余额,显然也不符合会计制度规定。现行会计准则规定该类业务须结转本年利润,以向报表信息使用者披露相关投资事项的价值变动。

例2 [来自wwW.lw5u.com]2008年6月1 0日,某公司购A企业股票,价值1 00万元(不考虑相关税费),7月31日,该批A企业股票公允价值1 30万元.8月31日,该批股票公允价值1 10万元,假设2008年底,该股票的公允价值1 50万,2009年2月底,该公司将持有A企业股票全部售出,售价1 70万元。

账务处理:2008年底之前的账务处理如例1前三笔业务所示,新的业务处理如下:(1). 2008年底根据公允价值确认持有收益,并结转账户余额:借:交易性金融资产一公允价值变动40万元:贷:公允价值变动损益40万元。同时,将该项交易性金融资产“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,借:公允价值变动损益50万元i贷:本年利润50万元。(2). 2009年2月底出售该股票,借:银行存款1 70万元:贷:交易性金融资产一成本 1 00万元、公允价值变动50万元,投资收益20万元,同时将之前结转的公允价值变动损益再转出:借 公允价值变动损益50万元;-贷:投资收益50万元。

上述处理方法中的步骤2在出售时根据售价收入与交易性金融资产的账面价值差额确认投资收益20万元,然后将上年结转的公允价值变动损益再次转入投资收益账户,可解释为随着该项资产处置活动的发生.企业相对虚拟的投资收益向真实的投资收益转化。上述账务处理的核心就是要求企业将某项交易性金融资产处置时,如何完整确认其实现的投资收益。上个会计年度末,交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”已结转到“本年利润”.在下个会计年度出售此项交易性金融资产时,如果不考虑这项结转活动,会导致该项投资带来的损益额不能完整的体现,该交易性金融资产的投资收益可能大于实际产生的收益或小于实际产生的收益,如例2,只有20万元,远远小于实际投资收益70万元。

既要考虑上个会计年度末该项结转活动带来的影响,其实还须考虑如何将账务处理设计的合规、合理。笔者认为公允价值变动损益在上期转销后又再度确认,容易让信息者理解为企业又进行了新的交易性金融资产的投资活动,产生新的持有收益额,引起误解。我们可以在新的会计周期开始,把转入本年利润的公允价值变动损益转销出来,由于本年利润最终要转入到”未分配利润”,那我们就从期初未分配利润中转出,这样,该笔业务又还原到未结转前状态,然后延续例1的处置方法.按交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法进行核算。实现了理解同一年度中交易性金融资产公允价值确认与处置的账务处理方法基础上,顺利的核算跨年度的会计业务,显然相对简单、易行。

同时,交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理方法在跨期摊配核算时还涉及到所得税的处理问题,根据财政部、国家税务总局的规定,在计税时,持有期间所确认的公允价值变动损益不予考虑,只有实际处置时,所取得的价款在扣除其历史成本后才计入处置期间的应纳税所得额,可见交易性金融资产的计税基础仍为历史成本,交易性金融资产将实收益分持有收益和实现收益有利于税务部门进行有效的税务管理。

三、结论

交易性金融资产公允价值损益的账务处理体现了会计工作对该项投资收益动态计量的过程,区分持有收益和实现收益,且分别列示于损益表上,在有价证券市场价值高于交易性金融资产的账面价值时,企业可及时传递企业的持有投资收益情况,同时,在有价证券市场价值低于交易性金融资产的账面价值时,及时披露企业的损失情况,不但满足了全面信息披露的要求,而且表明的二者的相互关系,即投资收益可由公允价值变动损益通过进一步的销售活动转化过来。而且资产负债中交易性金融资产的价值也由此公允全面,清晰反映企业资产的真实价值,提高资产负债表的有用性。最后,在处置该项交易性金融资产时,又完整、全面的反映了企业证券投资活动的成果,以方便投资者对企业的经营状况做出较合理的估计。

在金融市场不稳定,期末报表对外公布日期比较滞后,并且企业交易性金融资产占企业总资产比重较大的情况下,现行交易性金融资产将未实现收益反映在利润表的情况可以会误导投资者正确分析该企业盈利状况,由于其公允价值变动损益是未实现收益,金融市场波动幅度较大或者报表编制日期和投资者阅读报表日期间隔较长时,报表日的该项投资的公允价值和该项投资的最新市场价值已严重背离,影响投资者对公司价值的评估和市场定价,甚至影响投资者做出正确的决策,由此财务报表信息应向投资者合理的提示公允价值计量下的该项资产可能面临的风险及机遇。

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